【2017年03期】 经贸实务

国际税收协定释义及案例解读
■国家税务总局国际税务司

一、国际税收协定的产生背景、定义和发展历程

一切涉及国际交易的活动都会有一个税收变量,一切关于国际交易的税收问题,统称为国际税收。全世界74万亿美元的GDP中,美国占24%,中国占14%,其中至少有一半涉及国际交易,即近40万亿美元是涉及国际交易的,这些国际交易活动都涉及到“税收”这个变量。

国际税收包含两方面内容:贸易和投资。跨境的贸易和投资通常面临不同国家的税收政策,世界230多个国家有近190套税制(不是每个国家都有税制),涉及所得的税收立法是地方化、主权化的,而经济活动是全球化的,经济活动的全球化和税收法律的本土化导致了国际交易的成本以及摩擦上升。因此,国际税收合作就显得尤为重要,而签订国际税收协定正是国家和地区之间开展国际税收合作的重要体现。

国际税收协定是指具有税收管辖权的国家或地区之间为了避免对跨国纳税人的重复征税并防止其偷©税而缔结的条约,反映了不同税收管辖权之间的协调。国际税收协定与个人所得税法、企业所得税法一起共同构成了我国所得税法的三大支柱。

国际税收协定的适用将影响企业的经济行为,或提高成本、或减少收益、或增加权益,伴随着国际交易的总量的增加,国际税收问题的重要性越来越凸显。然而从2006年开始,世界走向贸易和投资的保护,形势日趋严峻,我们面临的形势是:国际税收合作向国际税收转移。当然,全球主要经济体也在为巩固国际税收合作而努力,2013年9月,由20国集团在圣彼得堡峰会启动的为期两年的国际税收改革,就是为了协调主要经济体、主要创造价值的国家之间的合作。

在即将来到的税收竞争时代,在境外有贸易和投资业务的企业一定要重视、利用好国际税收协定这一有效的法律工具。目前全球生效的双边税收协定有3800多个,我国目前对外已签订了105个税收协定,包括与台港澳的协议和安排。因此,如果企业在境外有业务,务必要了解我国与对方国家和地区的税收协调问题,要事先在国家税务总局的网站查阅相关税收协定电子版(中英文都有),网站上还有不少投资对象国本地法律介绍。此外,对于企业法务部门而言,务必要掌握国际税收协定的两个范本:一个是OECD范本,一个是联合国范本,这两个范本是税收协定的“圣经”。

中国谈税收协定经过三个阶段:第一阶段:1983-1990年代,为了吸引外资,主要与对中国投资的国家谈;第二阶段:90年代中期至今,为了资本输出,特别是国家确定“走出去”战略后,加快了与投资对象国,尤其是发展中国家、资源所在国、市场所在国的协定谈判;第三阶段:与第二阶段有部分重合,本世纪起特别是2008年(所得税法修订年)后,重新修订早期的一些协定。最近,国税部门要开始加快与“一带一路”的国家和中国有农业、资源、产能合作的国家谈判和修订,帮助我企业降低税收负担。

 

二、国际税收协定签订的基本原则和目的

签订国际税收协定时有三个基本原则,一是基于并尊重国内法,因为税收协定的条款是基于缔约双方的国内法来谈判而产生的结果,因此,一定要同时了解缔约各方国内(本地)的所得税法;二是税收协定优先,如果按对方国内所得税法,收的税率高于税收协定,则税收协定优先,因为中国和其他大多数国家都是维尔纳条约法公约的缔约方,该缔约方都承认条约优于国内法。美国除外,美国强调后法优于先法,比如,后面的法律是国内法,国内法可以覆盖税收协定;三是孰优原则,即:国内法与税收协定的税率哪个低,就选哪一种,这也是对“税收协定优先”原则的一个合理补充。

从文面上看,签订国际税收协定的目的一是避免双重征收税,二是防治偷©税,进一步看,更深层的目的有三个:第一个是经济合作方面,促进国别经济合作,通过降低税收负担,令对方降低对相关生产要素的征税力度,促进缔约双方的资本、技术和人员的流动和有效配置;第二个是法律协调方面,通过彼此划分清楚管辖权消除重复征税,消除歧视待遇;第三个是税政合作方面,两国税务局之间要交换关于纳税人的信息等方式来解决争端,企业如遇到此类问题,可以向本国税务部门寻求征税协助和法律救济等支持。

 

三、国际税收协定的篇章结构及部分内容解读

国际税收协定共分七章:第一章是协定适用的范围(包括适用的人和税种);第二章是“居民”、“常设机构”等一些重要用语在其他相关条款中定义和解释;第三章是所得税;第四章是财产税;第五章是消除双重征税的办法;第六章是特别规定;第七章是对协定生效与终止的相关规定。下面着重解读第一、二、三、六章:

第一章:协定适用范围

协定适用的人的范围(协议第一条)。“本协定适用于缔约一方或双方居民的人”,人包括自然人和法人,协定中的“人”如何理解?打个通俗的比方,分公司不是“人”,它是总公司的一部分,一个总公司即使下面有100个分公司,一共也只是一个“人”;子公司则不一样,子公司是“人”,一个母公司下面有100个子公司,那就有101个“人”。此外,这个“人”前面还有个定语“居民”,这里的居民不是民法上的居民,而是税法上的居民,自然人要构成“居民”,不同国家都有相应要求和规定,比如中国所得税法要求企业注册地在中国或实际管理机构在中国等。

【案例1】若一家美国公司在新加坡设立了分公司,该分公司在中国投了一家企业,新加坡分公司在中国产生的股息汇回新加坡,这时中国政府要对这笔股息预提所得税,问题是这个预提税是按照中国和新加坡税收协定的5%还是中美协定的10%?答案是按中美的10%,为什么?因为新加坡分公司不是“人”。如果新加坡是美国公司设立的子公司而非分公司,就可以按照中新协定的5%收税了。

【案例2】若一家美国公司在中国设立了分公司,新加坡一家独立公司投资了该分公司,中国政府对新加坡公司汇回的股息预提所得税时,应该适用哪种税率?这里比较特殊,中国分公司虽然不是协定中的“人”,此时应按中新之间的协定税率,因为该征税是中国的行政行为,如果说中国行政行为用他国法律来约束,就等于丧失了法律主权。主权原则高于人的原则。

这两个案例是以股息为例,实际商业中,银行利息汇回、技术专利许可费收取等都可按上述案例情况处理。这里有必要特别强调专利和无形资产使用产生的费用,这里涉及两种情况,一种专利和无形资产费用是并入相关设备的贸易合同中的,给设备的同时无偿给技术,按贸易款征收完关税就可以,另一种是不给技术或给有限技术,技术单独收费或以技术为条件参与买方利润的分红,这时买家所在国就有权对卖方获得的权利费用征税,如果贸易合同中出现“技术完全由中方拥有”、“如使用相关技术有……条件”之类的表述,就很可能作为对方征税的依据。

协定适用的税种范围(协议第二条)。协定主要是适用所得税的,包括个人所得税和企业所得税;中国对外签订的协定中有40多个涉及到了财产税;有10多个涉及到增值税。

【案例3】如果某中国企业在美国卖掉自己的房子获得收益,此时适用所得税;如果只是将房子租出去,收租金,适用财产税。

第二章:重要用语的定义

“居民”的定义(协议第四条)。“居民”是一个特别重要的定义,各国对居民的定义是不一样的,我国对自然人居民的定义一般从永久住所、重要利益中心、习惯性居所、国籍等几点考量,对法人居民一般从实际管理机构考量,也有通过相互协商确定的情况。

在这一条中,“居民身份证明”是需要重点强调的。当符合条件成为一国的税收居民后,可以从当地税务机关开具“居民身份证明”,其重要性可参考《国家税务总局关于做好<中国税收居民身份证明>开具工作的通知》(国税函[2008]829号)和《国家税务总局关于印发部分国家(地区)税收居民证明样式的通知》(国税函[2009]395号)。

【案例4】2015年中俄约定两国金融机构贷款所产生的利息互免一切税收。某大型国有银行在俄罗斯产生的利息为50亿美元,按约定的5%,可收2.5亿美元的的利息,这个利息在之前要按10%向俄罗斯税务部门交2500万美元的税,互免后完全不用交了。当然,该银行在俄罗斯免税要出具《中国居民身份证明》,一般企业在地方,找地区级以上的税务局长签字就能生效,如是大型国有企业、央行、外管局可以直接到国家税务总局申请签发。

对于居民身份证明,只要是与我国签订过协议的国家和地区的境外税务机关都会认,如今国家非常重视“一带一路”战略,如对沿线国家有业务的企业在地方开具居民身份证明遇到程序上的困难或拖延,可以请国税总局国际税务司来具体协调。此外,如果企业在境外(与中国已签税收协定的国家和地区)交过相关的税,在国内可以通过提供完税证明和当地税收居民身份证明来抵掉这个税,这就避免了被双重征税,缺这个证明就无法抵税。

“常设机构”的定义(协议第五条)。“常设机构”是指企业通过其进行全部或部分营业的固定营业场所。构成常设机构需要交税,反之不构成就不用交。判定是否为常设机构通常有四个标准。

——时间标准。只要达不到协定规定的时间,就不构成常设机构。我国签订的协定中有约定有183天的、12个月的、24个月的,等等。

【案例5】我国一家企业去苏丹设立代表处,24个月之内将需要做的事做完了,撤掉该代表处,因中国与苏丹签订的时间是24个月,所以不构成常设机构,相关所得不会被当地征税。

——空间标准。办公场所需要是固定的,在法律上对该场所要有支配权,达不到这一标准不构成常设机构。

——有经营活动。如果设立的代表处只是做本地接待等一些辅助性工作,而不实际从事经营活动,不构成常设机构。

——通过该场所进行。虽然公司在本地有经营活动,但实际上并没有通过本地代表处去做,不构成常设机构,不会被收税。

【案例6】我国一家企业在印度孟买设代表处,该企业北京的总部与孟买的客户直接签订了供货合同,并全程负责所有环节将货运给客户,代表处没有签合同、没有收款、不做质量监控、不做设备售后,就不会被收税。同样的情形在巴基斯坦是例外的,在中国签订的105个协定中与巴基斯坦的协定在这一点上最为特殊,该国有“引力原则”,代表处虽然什么也没做,但该国会将这笔业务视同因为驻当地代表处所做相关活动从而将业务“吸引”过来,所以要去账户上找相关利润并去征税。

第三章:所得税

主要对不动产所得、营业利润、国际运输、关联企业、股息、利息、特许权使用费、财产转让收益、独立个人劳务、雇佣所得、其他所得等等进行约定和解释

营业利润的征税原则(协议第七条)。通常情况下,我企业在协定签约另一国的经营没有产生利润时,是不会被当地收税的,但在印度、巴西等国经营的需要注意,如果我企业在当地承建一个五年期项目,这些国家往往先“预测”出一个利润,让企业先交这五年的税,使得我企业占款压力巨大,甚至造成资金链断裂,此时企业应果断申请法律援助,走法律途径解决。

关联企业(协议第九条)。通俗来讲,拥有股权关系的称为关联企业。关联企业应遵循:独立交易原则(ALP),否则将接受投资对象国的转让定价调查与调整。

【案例7】美国母公司在中国建子公司,中国子公司从美国母公司故意高价采购原材料,生产的成品在低价卖给美国母公司,这时,中国子公司的利润由于高进低出被“做低”,利润实际上被转到美国了,中国只能按这个“低利润”征税。这种情况就不符合独立交易原则,要接受调整。

股息(协议第十条)。股息是权益关系所得,居民国与来源国分享征税权。一般国内规定税率会比协定税率至少高25%,多数情况会高出50%,建议企业法务部要认真研究对待股息征税,处理不好,会多交很多税。特别提醒的是,按国税总局2009[81]号文要求至少12个月持股比例达25%,因此企业在分配股息前要注意增持股份,达到低税率要求。

【案例8】美国国内股息分红的税是30%,一家公司法务部研究中美税收协定后发现,只要符合持股比例等相关条件,仅需按协定的10%交税即可,于是积极筹划,按协定要求增值股份,省了20%的税。

利息(协议第十一条)。利息是债权关系所得,同样是居民国与来源国分享征税权。这里需要注意的是利息与股息在会计处理上的差别:利息可以作为成本扣除,股息不可以。所以在经营时,不少企业少一些权益,多一些借款,利息变高并作为成本扣除,利润降低,税就少交。企业这样做时会需要符合一个债资比例(绝大多数国家都会规定这样的债资比例),此外还要证明比例的合理性,如果不符合,就会接受“反资本弱化条款”的调整。因此,做税务筹划需清楚这一点。

从利息条款中还列有一些免税规定,例如中国对外签的税收协定,凡是政策性金融机构贷款都是免税的;多数协定中签订:凡是政策性金融机构担保的贷款也免税。因此企业在向国家开发银行、中国信保借款时,务必查清楚协定中相关利息条款,降低融资成本。

财产转让收益(协议第十三条)。其特点是:财产所有权发生变更。具体视财产类型不同,征税主体会有不同。例如: 如转让国际运输器具的收益适用居民国征税原则;缔约国一方居民转让股份取得的收益,如果股份价值的百分之五十以上直接或间接由位于缔约国另一方的不动产构成,可以在缔约国另一方征税。

【案例9】假如A国A公司拥有B国B公司20%的股份,B公司资产价值是100美元, 其中40美元为不动产。B公司拥有C公司80%股份,C公司资产价值也是100美元, 其中90美元为不动产。此时,B公司的资产总价值为:180=100+100×80%,不动产总价值为:112=40+90×80%,不动产价值占总资产价值的比例为:62%=112÷180,62%的不动产构成已超过协定的50%,因此B国具有征税权。

各国对于不动产征税权的把关比较严格。在多数国家,只要你拥有不动产,通常都是有征税权的。我国的规定是:不动产之前向前“追三年”,看公司三年的财务报表,如果这三年的财务报表的某一个时间点上,该不动产价值占到了总资产价值的50%以上,就有权征税,反之,三年之内没有任何时点达到50%,则不用交税。

股权转让的情况也比较复杂,一般情况下,参与缔约他国企业股份在25%以上的,对方国家将有权对参股企业征税。企业在进行税务筹划时,可以改变拥有被转让公司的股份比例,使之在25%以下。

【案例10】新加坡A公司在重庆有一家合资企业,并在该公司占25%股份,新加坡A公司在本国又新设另一A1公司,再将这25%的股权转由A1公司持有,接着,再将A1公司的这25%的股份再卖给本国另一家独立的B公司,新加坡A公司卖新加坡A1公司的股份,我国没有长臂原则,是管不到的,因此也没法就此征税。

第三章还对特许权使用费(协议第十二条)、独立个人劳务所得(协议第十四条)、非独立个人劳务所得(协议第十五条)、董事费(协议第十六条)和演艺人员和运动员(协议第十七条)等其他所得税也做了具体解释,不再赘述。

第六章:特别规定

协定的第六章还对非歧视待遇、信息交换等方面做了一些具体规定,详情可阅读国税总局网站相关协议文本,关于非歧视待遇,企业需要知道的是,如果在境外经营遇到所在国违背了国民待遇原则等情况,可以请国内税务机关援助和协助谈判,尤其是涉及“一带一路”国家的税收纠纷,目前是优先解决的。关于信息交换,各协定国税务机关之间会交换信息,企业的境外经营的相关信息,国内也同样知道,这样便于缔约国对企业国际税务的统筹管理,也有利于争端的解决。

总之,国际税收协定是我境外经营企业必须掌握的一项重要法律工具,建议相关企业在法务和财务部门配备专业人士专管此类事项。■

(根据2017年第11届中国机电进出口企业年会讲话整理)

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